Como parte de los mecanismos de anti-elusión dictados por la OCDE, tenemos la acción BEPS número dos, la cual se venía gestando desde al año 2012 con el documento que en aquel momento se publicó por parte de este organismo y que se tituló como “Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues”.1
La acción BEPS dos se dirige principalmente a neutralizar los efectos de la utilización de instrumentos financieros híbridos entre partes vinculadas, localizadas en jurisdicciones distintas. Así las cosas, debemos de entender por asimetría hibrida, donde, por ejemplo, si en la jurisdicción A (del pagador) se permite la deducibilidad del gasto, pero si en la jurisdicción B ese ingreso está exento de gravamen o es deducible del gasto, entonces se niega la deducibilidad del gasto al pagador de la Jurisdicción A. Existiría entonces una posible doble no imposición tributaria al existir deducibilidad sobre ese pago y no tributación por ese ingreso.
Así las cosas, Costa Rica como efecto de la acción BEPS número dos y conforme a los compromisos anti elusivos que adquiere, aprueba una reforma, en el año 2018, a la Ley del Impuesto sobre la Renta ( LISR) y mediante la “ Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas” Ley No 9635, se introduce un inciso adicional al artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la renta, que es el actual inciso m) que al efecto indica:
Articulo 9. No serán deducibles los gastos:
- Los gastos asociados con asimetrías híbridas que efectúe el contribuyente a partes vinculadas en el extranjero, cuando tales gastos no generen un ingreso gravable o generen un ingreso exento para dicha parte vinculada, o cuando estos gastos también sean deducibles para la parte vinculada domiciliada en el extranjero.
- El término "asimetrías híbridas" se refiere a aquellas divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero con arreglo al ordenamiento jurídico costarricense y al de las demás jurisdicciones involucradas, a partir de las cuales se generan situaciones de doble no imposición.
Si vemos con detenimiento, aquí tenemos dos factores que debemos de identificar que son: (a) cuál es el elemento híbrido y b) que debemos de entender por “asimetrías”. En cuanto al elemento hibrido es la diferencia de un tratamiento fiscal de un instrumento financiero, y por asimetrías es el tratamiento fiscal de dos jurisdicciones sobre ese instrumento financiero antes indicado, para lograr una doble no imposición por partida doble.
Las asimetrías híbridas conforme al artículo 12 de la LISR, las podríamos clasificar en: Doble deducción, doble exención, deducción y exención, descuento o deducción o exención.
Por otro lado, y en cuanto al tema de la “vinculación” el artículo 68 del Reglamento LISR desarrolla el tema de la vinculación con base a los principios del “control administrativo”, sea que tenga “participación directa o indirecta en la dirección, control o capital del contribuyente”.
También indica que se presume que existe vinculación, cuando un contribuyente realice transacciones con una persona o entidad que tenga su residencia en una jurisdicción extraterritorial no cooperante, entendiendo como una jurisdicción no cooperante aquellas con algunas regulaciones sobre mínimos de impuestos que tiene que aplicar o que no se tenga un convenio de intercambio de información.
Ante un tema tan complejo y del cual sin duda tendremos que elaborar más estudio en un futuro cercano y mayor cuidado en la planificación fiscal empresarial, recientemente la Administración Tributaria emitió el oficio DGT 875-2021 producto de una consulta de un contribuyente. En esta consulta el contribuyente consultó específicamente lo siguiente:
“La consultante como interrogantes señala:
- ¿Se debe considerar no deducible en atención a las reglas de asimetrías híbridas, los pagos por concepto de intereses que realiza mi representada a la entidad relacionada domiciliada en República Dominicana, si no se logra acreditar que dichos intereses están sujetos a impuestos en dicho país?
- ¿Se debe considerar no deducible en atención a las reglas de asimetrías híbridas, los pagos por concepto de servicios profesionales que realiza mi representada a la entidad relacionada domiciliada en República Dominicana si no se logra acreditar que dicho pago está sujeto a impuestos en dicho país?”
La Administración por su parte indicó en la respuesta a la consulta efectuada:
“En conclusión, la posibilidad de deducir el gasto respectivo, para el caso en concreto: pagos por concepto de intereses y servicios profesionales, que se realice a una entidad vinculada o relacionada, domiciliada en el exterior, dependerá del cumplimiento de los requisitos previamente referidos, o sea de los presupuestos normativos supracitados (existencia de la vinculación entre las partes y verificación de la condición o tratamiento de dicho pago en la jurisdicción extranjera); caso contrario no podrá deducir tales gastos de la renta bruta del respectivo período del ISU.”
Si bien no tenemos los detalles de la consulta efectuada, nos da la impresión que dentro del planteamiento que hace la contribuyente parece que falta la explicación del elemento hibrido sobre el instrumento financiero en la clasificación que debe de darse en la otra jurisdicción. En todo caso, parece también que el contribuyente en su consulta, mas bien lo que pretende es que la Administración le confirme que no puede deducir el gasto, situación bastante curiosa desde el punto de vista del objetivo de una consulta conforme al artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Con esta consulta del contribuyente y respuesta de la Administración, pareciera que, entre partes vinculadas, todo gasto financiero que se realice en Costa Rica y que en la otra jurisdicción no sea sujeto a impuestos, debe de desconocerse, pero eso no es así de lapidario. En un análisis correcto debe de verificarse en cada caso el tratamiento del pago o de la entidad que paga y el tratamiento legal fiscal en la jurisdicción del que recibe ese pago.
Asimismo, es importante indicar que en el oficio DGT-875-2021 antes indicado, la Administración Tributaria reafirma que para que proceda la deducibilidad del gasto financiero en préstamos con entidades domiciliadas en el exterior, un requisito es la verificación de la condición o tratamiento tributario de dicho pago en la jurisdicción extranjera, situación que en la práctica viene a imponer a los contribuyentes obligaciones adicionales de revisión de normativa foránea, con el consecuente costo que ello puede implicar. De igual manera, lo anterior plantea muchas interrogantes, como cuál es el medio probatorio idónea para comprobar la verificación del tratamiento tributario, cómo proceder en situaciones en las que el tratamiento fiscal del pago sea objeto de discusión en la jurisdicción extranjera, entre otras.
Sin tener por agotado el tema, y, en síntesis, el inciso m) del artículo 9 de la LISR, presenta a las partes vinculadas todo un desafío con relación a los prestamos “intercompany” que es muy usual entre transnacionales y sus operaciones en Costa Rica y entre mismas empresas de un grupo económico. Esto obliga a los contribuyentes locales a revisar y a estructurar adecuadamente esas relaciones de negocios entre partes vinculadas, realizando incluso verificaciones legales en jurisdicciones fuera de Costa Rica, para que no sean sorprendidos el día de mañana, en cuanto al desconocimiento del gasto por parte de la Administración Tributaria en una eventual actuación fiscalizadora.
Lic. Mauricio A. Campos
Área de Práctica asociada:
- 1. http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf.
- 2 “Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion.” 6 de diciembre de 2012. COM(2012) 722 final. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_7 22_en.pdf
